Розрахунки з пайовиками: правила оподаткування

У попередньому номері газети “Все про бухгалтерський облік” (див. № 92 за 2020 р. на стор. 8) ми з вами розібралися з бухобліковими нюансами оренди землі у фізосіб. Сьогодні переходимо до “солодкого” — поговоримо про те, як оподатковувати виплату орендної плати пайовикам.

Податок на доходи фізосіб та військовий збір

Нарахована фізособі-орендодавцюорендна плата за оренду земділянки чи земельної частки (паю) включається, відповідно до пп. 164.2.5 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такої фізособи-орендодавця. Водночас податок на доходи фіз­осіб із такого доходу має сплачувати не сама фізособа-орендо­давець, а податковий агент. Податковим агентом щодо доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільгосппризначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар (пп. 170.1.1 ПКУ), себто суб’єкт господарювання (юрособа чи фізособа-підприємець).

Таким ладом, саме орендар має утримати податок на доходи фізосіб із доходу, що виплачується орендодавцю сільгоспугідь у розмірі 18% та військовий збір за ставкою 1,5%. Об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не може бути меншим ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством із питань оренди землі (пп. 170.1.1 ПКУ).

Податківці в категорії 103.09 ЗІР напряму заявляють: мінімальна сума орендної плати за оренду земельних ділянок сільгосппризначення, земельних часток (паїв) визначена в ст. 1 Указу Президента України “Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян — власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)” від 02.02.02 р. № 92/2002 р. і становить не менше 3% визначеної, відповідно до законодавства, вартості земельної ділянки, земельної частки (паю), тобто нормативної грошової оцінки землі. Цю думку підтверджував свого часу й Держкомзем України в листі від 28.10.08 р. № 14-17-6/12343. Себто тим, хто не хоче сперечатися з перевіряльниками, ліпше враховувати таку межу при утриманні податку на доходи фізосіб із орендної плати сільгоспземель і земельних часток (паїв).

На наш позір, наразі розмір орендної плати за сільгоспугіддя, у тому числі земельні частки (паї), перевищує цю межу й коливається від
7 до 10% від нормативно-грошової оцінки цих земель. Тому практично всі аграрії й утримують податок на доходи фізосіб та військовий збір саме з розміру орендної плати, визначеної в договорі оренди.

Як утримати податок на доходи фізосіб та військовий збір, якщо орендна плата за договором оренди виражена в грошовому виразі, знають усі. Орендарю потрібно із суми орендної плати утримати податок на доходи фізосіб за ставкою 18% і військовий збір за ставкою 1,5%.

Водночас інколи в договорі оренди сума орендної плати виражена не в грошовому виразі, а в натуральній формі. При цьому ми говоримо про випадки, коли прямо в договорі вказано, що за оренду слід видати 5 ц пшениці і 5 ц кукурудзи.

Якщо у вашому договорі орендна плата виражена саме так, то аграрій має нараховувати дохід, з якого слід утримати податок на доходи фізосіб з урахуванням натурального коефіцієнта (п. 164.5 ПКУ). До прикладу, значення натурального коефiцiєнта при ставці податку на доходи фізосіб 18% дорівнює 1,219512.

Пам’ятайте: коли договором оренди передбачено, що орендна плата виражена саме в натуральній формі, то правила утримання військового збору в дечому відрізняються від правил утримання податку на доходи. Різнація¹ в тому, що базою для утримання військового збору буде орендна плата без урахування натурального коефіцієнта, передбаченого для утримання ПДФО. Річ у тім, що п. 16¹ підрозділу 10 р. XX ПКУ не передбачає застосування для військового збору натурального коефіцієнта при оподаткуванні доходів, виданих у негрошовій формі (категорія 103.25 ЗІР). Податок на доходи фізосіб і військовий збір, як і раніше, має утримуватися за рахунок доходу орендодавця. Тобто, виплачуючи орендну плату в натуральному виразі, орендар неодмінно потрапляє на сплату податку на доходи фізосіб та військового збору за власний рахунок.

Щоб не платити податки зі своєї кишені, орендарю слід піти на хитрощі. Коли укладається договір із орендодавцем, у ньому варто чітко зафіксувати, що орендна плата буде нараховуватися тільки у грошовому виразі, а не в натуральному. І тоді потрібно утримувати податок саме з доходу орендодавця, а не зі своєї кишені. А якщо хтось із орендарів забажає отримати в рахунок орендної плати не гроші, а товар (натуральну оплату), то орендар продасть йому необхідну кількість продукції (послуг) за договірною ціною. У рахунок оплати за поставлену продукцію орендар не вимагатиме від орендодавця внесення коштів, а зарахує дебіторську заборгованість з орендної плати. Позаяк в обліку орендаря дебіторська заборгованість з орендної плати перед орендарем уже рахується після утримання з неї податку на доходи фізосіб та військового збору, то жодних додаткових витрат (через застосування натурального коефіцієнта) він не здійснюватиме. Таке зарахування проводитиметься шляхом складання бухгалтерської довідки.

Сплачувати податок на доходи фізосіб та військовий збір, утриманий з орендної плати, потрібно у загальні строки, встановлені ст. 168 ПКУ, себто:

1) якщо орендну плату фізособі перераховують на картковий рахунок фізособи-орендодавця, відкритий у банку, або виплачують готівкою, яка отримана з рахунка в банку, то податок на доходи фізосіб до бюджету слід сплатити при виплаті оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 ПКУ);

2) у разі виплати орендної плати в натуральній формі або готівкою з каси орендаря податок на доходи фізосіб перераховують до бюджету протягом 3 банківських днів із дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 ПКУ);

3) якщо орендна плата нарахована, але не виплачена, то податок на доходи фізосіб сплачують до бюджету не пізніше 30 календарних днів місяця, що настає за місяцем нарахування доходу (пп. 168.1.5 ПКУ).

При цьому перераховувати утриманий з орендної плати, що нарахована за оренду (суб­оренду, емфітевзис) земельних ділянок, земельних часток (паїв), виділених або не виділених у натурі (на місцевості), податок на доходи фіз­осіб орендар має до відповідного бюджету за місцезнаходженням таких об’єктів оренди (суб­оренди, емфітевзису), тобто до місцевого бю­джету сільської, селищної, міської ради, де знаходяться ділянки (пп. 168.4.9 ПКУ). Військовий збір слід сплачувати підприємству за своїм місце­знаходженням (реєстрації), а не як податок на доходи фізосіб за місцезнаходженням землі, що взята в користування.

Річ у тім, що, згідно з п. 29.2 Бюджетного кодексу України, військовий збір, що сплачується (перераховується) згідно з п. 16¹ підрозділу 10 р. XX ПКУ, належить до доходів загального фонду Держбюджету, а тому необхідності платити його саме за місцезнаходженням землі немає (категорія 125.05 ЗІР).

Якщо аграрій не знаходиться на обліку в контролюючому органі, де в нього знаходяться орендовані землі, то він, щоб сплатити податок на доходи фізосоіб, має стати на облік за неосновним місцем обліку в контролюючому органі за місцезнаходженням таких об’єктів оренди.

Інформацію про суми нарахованого й виплаченого доходу у вигляді орендної плати за оренду земельних ділянок чи земельних часток (паїв), а також суми утриманого та перерахованого податку на доходи фізосіб та військового збору аграрій відображатиме в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ.

Якщо земля знаходиться за неосновним місцем обліку, то подавати ф. № 1ДФ із нарахованим доходом у вигляді орендної плати фізособам аграрій буде у вигляді окремої порції до контролюючого органу за своїм місцезнахо­дженням (основне місце обліку). Поза тим, йому також доведеться надіслати копію такого розрахунку до контролюючого органу за місце­знаходженням об’єктів оренди (суборенди, емфітевзису) земельних ділянок, земельних часток (паїв) (неосновне місце обліку) в установленому порядку (категорія 103.25 ЗІР).

До ІІІ кварталу 2020 року дохід у вигляді орендної плати з метою утримання податку на доходи фізосіб за сільгоспземлі і земельні частки (паї) аграрій відображав у ф. № 1ДФ з однією ознакою доходу “106”. Але з 01.07.2020 р. з подачі Мінфіну України (наказ від 26.05.2020 р. № 241) був оновлений Довідник ознак доходів, які використовуються при заповненні Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ. Ці нововедення зачепили відображення у ф. № 1ДФ нарахованої орендної плати при утриманні податку на доходи фізосіб. Відтепер для нарахування орендної плати за оренду сільгоспземель передбачено два коди:

• “106”, який використовують суто для відображення доходу від надання земельної частки (паю) в лізинг, оренду або суборенду;
• “195”, який потрібен для відображення доходу від надання в лізинг, оренду, суборенду, емфітевзис земельної ділянки сільгосппризначення, майнового паю.

Ці коди слід використовувати під час звітування за ІІІ квартал 2020 р. Таким робом, під час виплати орендної плати у ІІІ кварталі 2020 року аграрій проставлятиме ознаку “106”, якщо орендна плата нарахована фізособі за оренду в неї земчастки (паю), тобто ділянки, на яку немає кадастрового номера й вона не виділена в натурі, а у власника є лишень сертифікат на земельну частку (пай).

Ознаку доходу “195” слід використовувати тоді, коли нараховуєте фізособі орендну плату за оренду земділянки, яка є сільгоспугіддями (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги), а також несільгосп­угіддями (господарські шляхи і прогони, полезахисні лісові смуги та інші захисні наса­дження) сільгосппризначення. Мовиться саме про оренду земділянок сільгосппризначення, які мають кадастровий номер і виділені в натурі.

До відома! Усі інші земділянки, що орендують у фізособи, себто не земчастки (паї) і несільгосп­землі, потрібно відображати з ознакою “196”. Це теж нова ознака. Її вперше використовують під час заповнення ф. № 1ДФ за ІІІ квартал 2020 р. Суму військового збору, утриманого з орендної плати, належить відобразити в р. ІІ Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ за рядком “Військовий збір”.

Єдиний внесок

Із суми орендної плати, що виплачується фізособі, ЄСВ не справляють, тому що вона не потрапляє до бази для справляння ЄСВ.

ПДВ

Виплачуючи орендодавцю орендну плату у грошовій формі, податкових наслідків із ПДВ не буде, бо в цьому разі не відбуватиметься постачання товарів чи послуг у розумінні пп.пп. 14.1.191 та 14.1.185 ПКУ. Опріч того, орендодавцями виступають винятково звичайні фіз­особи, які не є платниками ПДВ, а отже, і надати право аграрію на податковий кредит не зможуть.

ПДВ-наслідки будуть, коли аграрій видаватиме орендну плату в натуральному вигляді. У цьому разі він здійснюватиме постачання товарів чи послуг, тому йому слід під час видачі товарів у натуральному вигляді нарахувати податкові зобовязання з ПДВ, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не нижче (п. 188.1 ПКУ):

• ціни придбання таких товарів/послуг, якщо у вигляді орендної плати ви передаєте придбані у третіх осіб товари/послуги;
• звичайних цін, якщо виплачуєте орендну плату у вигляді самостійно виготовлених товарів/послуг.

Податок на прибуток

Якщо аграрій — платник податку на прибуток (що буває, але доволі рідко), то для нього виплата орендної плати як у грошовій, так і в натуральній формі проходитиме за бухгалтерськими правилами. Себто факт отримання землі в оренду пройде повз його облік, а виплату орендної плати він віднесе до витрат, зважаючи на те, де орендована земля використовуватиметься — якщо при вирощуванні продукції, то орендна плата осяде у собівартості продукції, а до витрат потрапить  тільки після продажу продукції під час списання собівартості проданої продукції.

Такі заведенції стосуються всіх платників податку на прибуток — як високодохідників, так і малодохідників-добровольців. ПКУ не містить жодних податкових різниць, які б виникали під час виплати орендної плати. Тому платники податку на прибуток, як високодохідники, так і малодохідники, відображають у податковому обліку таку виплату за правилами бухобліку — включають до витрат і тим самим зменшують фінрезультат до оподаткування.

Єдиний податок

Якщо сільгосппідприємство — платник єдиного податку 4 групи (орендар) орендує земельні ділянки чи земельні частки (паї), які є сільськогосподарськими угіддями та/або землями водного фонду, у фізособи (орендодавця), то він зобов’язаний включити таку земельну частку (пай) до об’єкта обкладення єдиним податком (пп. 295.9.7 ПКУ). Тому орендовані у фізосіб — власників земельних часток (паїв) землі включають до об’єкта оподаткування, за які сільгосп^­підприємство нараховує та сплачує єдиний податок до бюджету.

Зокремте увагу! Фізособа-орендодавець під час передачі в оренду землі платнику єдиного податку 4 групи звільняється від сплати зем­податку (п. 281.3 ПКУ).

Приклад Сільгосппідприємство орендувало у фізособи 3 земельні частки (паї) площею 3 га кожна. Грошова оцінка паю — 85000 грн. Ставка орендної плати, встановлена в договорі, — 12%. Орендодавець забажав отримати в рахунок орендної плати 2 тони пшениці за ціною 6000 грн/т (у т.ч. ПДВ — 1000 грн/т). Собівартість 1 т пшениці — 4000 грн/т. Решта орендної плати виплачується грошима.

[/hidden]

Микола ПРОЦЕНКО,
експерт із бухгалтерського обліку та оподаткування, м. Львів