Чи виникають під часу експорту повністю оплаченого товару курсові різниці?

СИТУАЦІЯ. Підприємство експортує свій товар за кордон. Нерезидент здійснив 100% передоплату за товар у травні 2025 року. Саме відвантаження за кордон товару відбулося у червні 2025 року. Курс валют у травні був нижчим, аніж у червні. Тому бухгалтерська програма на дату відвантаження рахує курсові різниці і зменшує доходи підприємства, а саме — дані рахунку 701. Чи правильно відображає програма таку операцію на рахунках бухобліку?

ДАТА ДОХОДУ

Щоб зрозуміти, чи виникають у підприємства експортера курсові різниці у випадку, коли спочатку нерезидент здійснює передоплату за товар, а вже потім відбувається саме відвантаження йому товару, слід пригадати загальні правила бухгалтерського обліку такої операції.

Розпочнемо з того, що дохід від експорту товарів підприємство-експортер не може відображати на дату отримання передоплати. Адже відповідно до пп. 6.3 та 6.4 НП(С)БО 15 “Дохід” ані сума попередньої оплати, ані сума авансу, отримана в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг), доходом не визнаються.

Дохід у бухобліку від операції із продажу товарів за межі території України, як і від продажу товарів на території України, підприємство визнає на дату передачі всіх прав на товар покупцю, у тому числі й нерезиденту. На це вказує п. 8 НП(С)БО 15. У ньому, зокрема, говориться, що в бухгалтерському обліку дохід (виручку) від продажу продукції, товарів або інших активів визнають лише за умови виконання всіх таких вимог:

— покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані із правом власності на продукцію (товар, інший актив);

— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

— сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

— є впевненість, що внаслідок операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Зазвичай усі вищеперелічені вимоги будуть виконані, коли підприємство фактично передасть товар, що продається покупцю. Що вважається моментом передачі товару покупцю-нерезиденту (тобто моментом передачі йому ризиків і вигод, пов’язаних із правом власності на товар), шукайте у вашому зовнішньоекономічному договорі.

Із загальними правилами визначення доходу в разі продажу нерезиденту товарів розібралися. Тепер перейдемо конкретно до нашої ситуації.

У запитанні читач говорить, що спочатку нерезидент перераховує аванс за товар, що буде відвантажений у майбутньому. Тому, враховуючи вищесказане, на дату отримання авансу підприємство доходу відображати не повинно. Підприємство на цю дату просто має показати виникнення кредиторського заборгованості перед нерезидентом з одночасним отримання горових коштів, виражених в іноземній валюті.

А от у момент, коли товар буде переданий нерезиденту і це буде документально підтверджено видатковою накладною чи актом приймання-передачі, експортер має відобразити доходи від реалізації товару (Дт 362 Кт 701) та зачислити собівартості реалізованого товару до витрат періоду (Дт 901 Кт 27). Після цього інформація про розмір доходу, що буде відображена на Кт субрахунку 701, змінюватися не повинна. Звичайно, за винятком випадку надання покупцю знижки чи перегляду ціни продажу. А у вас про це у запитанні не йдеться.

Водночас, оскільки у зовнішньоекономічному договорі на поставку продукції вказано, що оплата за поставлений товар буде здійснюватися в іноземній валюті, то впідприємства можуть виникнути за такою операцією курсові різниці згідно з НП(С)БО 21 “Вплив зміни валютних курсів”. І від цієї операції можуть виникнути у підприємства доходи або витрати. Вони виникатимуть тільки в тому випадку, якщо за таким договором заборгованість буде монетарною. Тому далі з’ясуємо, чи є ваша заборгованість монетарною і якщо так, то чи може виникнення доходів і витрат від курсових різниць за такою заборгованістю впливати на Кт субрахунку 701?

КУРСОВІ РІЗНИЦІ

Підприємство, яке здійснює експорт товарів, отримує виручку в іноземній валюті. Але в бухгалтерському обліку дохід від такої операції підприємство має відображати також у національній валюті — гривні. Тому, щоб визначити, за яким курсом слід відображати доходи в бухобліку, треба поглянути на п. 5—8 НП(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”.

З огляду на ці норми, в бухобліку операції з перерахунку валютної виручки у гривні необхідно відображати на дати фактичних операцій з урахуванням відповідних курсів НБУ, що діяли на певну дату.

Так, наприклад, якщо спочатку підприємство передає (відвантажує) нерезиденту товар, а вже згодом нерезидент оплачує за нього, то на момент передачі товару в підприємства виникає монетарна дебіторська заборгованість. Адже таку дебіторську заборгованість нерезидент погашатиме коштами.

У цьому випадку в момент відвантаження товару нерезиденту експортер зобов’язаний відобразити в обліку дебіторську заборгованість за курсом НБУ на дату відвантаження товару. А потім він буде зобов’язаний перераховувати цю заборгованість та визначати курсові різниці на дату (пп. 7, 8 НП(С)БО 21):

— отримання оплати від нерезидента (Дт 312 Кт 362);

— на кожну дату балансу, доки рахуватиметься така дебіторська заборгованість за нерезидентом за поставлені й неоплачені ним товари.

Позитивні курсові різниці від перерахунку заборгованості (вони виникають коли курс валют на дату виникнення заборгованості і на дату перерахунку зменшується) підприємство має відображати за Кт субрахунку 714 “Дохід від операційної курсової різниці” (Дт 362 Кт 714). Від’ємні курсові різниці від перерахунку заборгованості (вони виникають, коли курс валют на дату виникнення заборгованості й дату перерахунку зростає) слід відобразити за Дт субрахунку 945 “Втрати від операційної курсової різниці” (Дт 945 Кт 362).

Інша річ, коли спочатку нерезидент здійснить авансову оплату, а вже потім відбуватиметься поставка. У цьому випадку експортеру-продавцю потрібно на дату авансу лише визначити кредиторську заборгованість перед нерезидентом за курсом НБУ на дату авансу (Дт 312 Кт 681).

А оскільки ця заборгованість погашатиметься відвантаженим товаром, то вона буде немонетарною. А отже, в майбутньому під час відвантаження товару її перераховувати й визначати курсові різниці не потрібно. Доведеться тільки визнати дохід від реалізації товару за курсом НБУ на дату отримання авансу (Дт 362 Кт 701) та закрити заборгованості перед нерезидентом (Дт 681 Кт 362).

У нашому випадку йдеться про ситуацію, коли нерезидент у травні здійснив 100% передоплату за товар, а потім у червні експортер відвантажив йому товар. У цьому випадку, враховуючи вищенаведені правила, експортер мав:

1) на дату отримання авансу (травень 2025 року) визнати кредиторську заборгованість перед нерезидентом за курсом НБУ на дату її виникнення, тобто на певну дату травня 2025 року (Дт 312 Кт 681):

2) на дату відвантаження товару нерезиденту (червень 2025 року) визнати дохід від реалізації товару також за курсом НБУ, що діяв на дату надходження авансу (Дт 362 Кт 702), тобто, у нашому випадку — на травень 2025 року;

3) не проводити перерахунку кредиторської заборгованості за отриманим 100% авансом від нерезидента в разі зміни валютного курсу, адже така заборгованість є немонетарною статтею.

Тобто в момент відвантаження товару кредиторська заборгованість перед нерезидентом не змінює свого розміру.

Унаслідок цього кредиторська заборгованість перед нерезидентом, що виникла в момент отримання від нього 100% авансу (курс НБУ травня 2025 року), буде погашена дебіторською заборгованістю нерезидента за відвантаження товару (курс НБУ травня 2025 року). Тобто відбудеться просто закриття (Дт 681 Кт 362) однієї заборгованості на іншу — копійка в копійку — без жодних коригувань доходу (тобто Кт субрахунку 701) чи виникнення доходів або витрат від курсових різниць. Тому можемо констатувати, що ваша бухгалтерська програма помилково коригує доходи за Кт субрахунку 701 у разі відвантаження нерезиденту товару, за який той здійснив у минулому 100%-ву передоплату.

Інша ситуація, коли відвантаження товарів відбувається на умовах часткової передоплати. Тоді виникає у експортера дохід у момент відвантаження неоплаченої частини за курсом НБУ на дату відвантаження. Така заборгованість є монетарною. А отже, в разі її погашення можуть виникати курсові різниці і збільшуватиметься дохід чи виникатимуть витрати. Але навіть у цьому випадку доходи й витрати, що виникатимуть від курсових різниць, не коригуватимуть даних Кт субрахунку 701. Тому говорити, що ваша програма рахує здійснену операцію за правилами, коли оплата надходить після відвантаження, також не можемо.

Отже, радимо уважно передивіться всі налаштування програми і виявити, в якому саме аспекті відбувся збій.

Микола ПРОЦЕНКО, експерт із бухобліку
та оподаткування, м. Львів