Форвардні контракти в будівництві через призму судової практики

Сьогодні маємо достатньо розвинуте законодавство, що регулює випуск і обіг цінних паперів і деривативів, але не маємо достатньої кількості фахівців, які знаються на практиці застосування складних фінансових інструментів, зокрема форвардних контрактів. Така ситуація призводить до того, що податкові органи висувають дещо абсурдні претензії щодо податкових наслідків за певними операціями до учасників ринку, яким натомість доводиться буквально доводити очевидні речі в суді.

Форвардні контракти — актив ІСІ

Розгляньмо, як розвивається судова практика в податкових спорах відносно форвардів у будівництві.

Головним у застосуванні пільги інвестиційним фондом щодо будь-яких об’єктів цивільних прав завжди було визначення: чи придбаваються такі активи коштом спільного інвестування та чи складають вони активи інституту спільного інвестування (далі — ІСІ)1? Звернімося до постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.03.2020 р. у справі № 300/1717/19, у якій суд вирішував подібне питання в розрізі придбання форвардів.

Корпоративний венчурний фонд (далі — КВФ) звернувся до суду з адміністративним позовом до ГУ ДФС в Івано-Франківській обл., у якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення (далі — ППР), винесене за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки фонду, яким позивачу донараховано податкове зобов’язання з податку на прибуток більше ніж на 13 млн грн. При цьому позивач зазначив, що він є ІСІ, активи якого сформовано коштом спільного інвестування, форвардні контракти можуть перебувати в складі активів ІСІ.

Суд першої інстанції своїм рішенням у задоволенні позову відмовив. Він дійшов висновку, що позовні вимоги є необґрунтованими та безпідставними. Висновки суду базувалися на тому, що позивач, який за форвардними контрактами виступав покупцем, прийняв безоплатно “базовий актив” — майнове право на квартиру, згідно зі специфікаціями, що є невід’ємною частиною кожного форвардного контракту. Вважаючи присуджене рішення неправильним, позивач подав апеляційну скаргу.

Апеляційний суд, вирішуючи цю справу, детайлічно дослідив нормативне регулювання складу активів ІСІ КВФ і зазначив: відповідно до Положення № 17532 активи ІСІ складаються з коштів на відкритих у банківських установах поточних та депозитних рахунках, банківських металів, об’єктів нерухомості, визначених Законом про ЦП3 цінних паперів, корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, майнових прав і вимог, а також інших активів, дозволених законодавством України, з урахуванням обмежень, установлених Законом про ІСІ4 безпосередньо для конкретних типів та видів інвестиційних фон­дів. Зазначені активи формуються (оплачуються) з коштів спільного інвестування. Суд зауважив: відповідно до пп. 7 ч. 1 ст. 1 Закону про ІСІ єдиний документ, що визначає основні напрями та обмеження інвестиційної діяльності ІСІ та є невід’ємним складником регламенту ІСІ, — це інвестиційна декларація, на підставі якої як невід’ємної частини регламенту КВФ, зареєстрованого НКЦПФР, інвестування здійснюється шляхом придбання цінних паперів, корпоративних прав підприємств та похідних (деривативів).

Судом також встановлено, що після оплати позивачем на користь продавця з коштів спільного інвестування вартості форвардного контракту надалі такий форвардний контракт відчужувався позивачем третім особам через укладення договорів купівлі-продажу деривативу за результатами участі у відкритих торгах на товарній біржі, з якою наявні відповідні договори на проведення аукціонів.

Потому як суд дослідив норми ПКУ, він зауважив, що “…податкове законодавство визнає дериватив (форвардний контракт) окремим видом товару“. Також, вивчаючи обставини справи, суд пересвідчився: договорів купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно (базовий актив) позивач не укладав, актів приймання-передачі нерухомого майна (як сукупності майнових прав) згідно з такими договорами не підписано, а відтак і право власності на базовий актив до позивача не переходило. Зі змісту укладених позивачем договорів купівлі-продажу деривативу вбачається, “…що їх предметом є саме дериватив — форвардний контракт”, що засвідчує зобов’язання девелопера (замовника будівництва) продати майнові права на нерухоме майно у визначений час та на певних умовах у майбутньому, із фіксацією цін такого продажу під час укладення форвардного контракту.

За викладених обставин суд апеляційної інстанції зробив єдино правильний висновок: “Відтак, доходи, отримані позивачем за вказаними договорами, є доходом від продажу деривативів, а не базових активів, право на які позивач не набував”.

Форвардний контракт на купівлю­продаж нерухомості та договір купівлі­продажу майнових прав — різні речі

Простудіюємо й інші судові рішення, де розглядалися претензії податківців щодо застосування ІСІ пільги, передбаченої пп. 141.6.1 ПКУ. Звернімося, наприклад, до постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.11.19 р. у справі № 640/8711/19, фабулу якої наведено нижче.

ТОВ “Компанія з управління активами” (далі — ТОВ КУА) звернулася до адміністративного суду з позовом до ГУ ДФС у м. Києві з вимогою про визнання протиправним та скасування ППР у частині збільшення грошового зобов’язання на <…> 132 млн грн та нарахування фінансових санкцій — <…> 30 млн грн, винесеного за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки ТОВ КУА податкового законодавства за період із 1 січня 2015 р. до 31 грудня 2017 р.

Рішенням ОАС м. Києва від 22.08.19 р. позов задоволено. Податковий орган подав апеляційну скаргу. Вирішуючи справу, апеляційний суд дослідив, що ТОВ КУА керує активами пайового інвестиційного фонду (ПІФ) “Б” і діє від власного імені за рахунок активів та в інтересах фонду (ІСІ).

Податковим органом встановлено надходження доходів на користь згаданого ІСІ. ТОВ КУА укладено низку форвардних контрактів із ТОВ “А” (замовником будівництва). За умовами форвардного контракту ТОВ “А” зобов’язується передати у власність ПІФ “Б” базовий актив відповідно до специфікації форвардного контракту. Сам форвардний контракт має виконуватися через укладення договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру, тобто базовий актив за ним — майнові права на одне житлове приміщення (квартиру) у складі об’єкта будівництва (багатоквартирного житлового будинку). Усі форвардні контракти зареєстровано товарною біржою.

Податківців непокоїло те, що ТОВ КУА сплатило на користь ТОВ “А” лише 20,00 грн премії за укладання форвардного контракту. Також встановлено, що після укладання форвардних контрактів ТОВ КУА, що діє від свого імені, в інтересах та за рахунок ПІФ “Б”, укладає договори купівлі-продажу деривативу із фізичними та юридичними особами.

Як зазначали податківці, перевіркою встановлено, що в бухобліку операцій з укладання форвардних контрактів та передання майнових прав — немає, розрахунки за форвардними контрактами не проводились, кредиторської та дебіторської заборгованості перед ТОВ “А” не значиться.

У своєму рішенні апеляційний адміністративний суд закарбував:

“…предметом договору купівлі-продажу деривативу були не майнові права, не базовий актив за деривативом (форвардним контрактом), а безпосередньо сам дериватив, який дає право фізичній чи юридичній особі пред’явити його до виконання та отримати базовий актив за фіксованою в ньому ціною у майбутньому”.

“Отже, — зауважив суд — після оплати номінальної вартості форвардного контракту саме форвардний контракт, а не базовий актив (майнові права) відчужується третій особі, а відтак дохід, отриманий від продажу таких контрактів є доходом Фонду, відповідно, ТОВ КУА “С” правомірно застосувало підпункт 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України до доходів від продажу деривативів, належних такому Фонду”.

У підсумку суд погодився з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для задоволення позову.

Аналогічна судова справа (№ 440/214/19) вирішувалась Другим апеляційним адміністративним судом в постанові від 23.07.19 р. Позивачем також виступало ТОВ КУА, яке подало адміністративний позов до ГУ ДФС у Полтавській обл., де просило визнати протиправним та скасувати ППР у частині збільшення суми грошового зобов’язання та нарахування приблизно 4 млн грн фінансових санкцій.

Обставини цієї справи аналогічні до наведених вище. Позивач, що діяв в інтересах ПІФ, яким управляє, придбав в активи фонду за результатами публічних аукціонів на товарній біржі форвардні контракти за ціною 100 грн за 1 форвардний контракт.

Претензії податкового органу схожі: невідображення ТОВ “С” в бухгалтерському обліку деривативів, придбаних у забудовника5.

Вирішуючи справу, суд зауважив, що така вимога податкової служби помилкова, оскільки зазначене не впливає на визначення об’єкта обкладення з податку на прибуток, позаяк єдина підстава для звільнення від оподаткування доходу ТОВ КУА від продажу деривативів, згідно з пп. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 ПКУ, — це формування згаданих активів за кошти ІСІ.

У підсумку суд висновив: “…колегія суддів вважає, що форвардні контракти після їх придбання позивачем, що діяв в інтересах Фонду, набули статусу активів інституту спільного інвестування, у зв’язку з чим доходи від продажу цих деривативів звільняються від оподаткування відповідно до пп. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 ПК України”.

Щодо застосування пільги ІСІ

Для повноти розуміння картини необхідно сказати, що сам собою ІСІ (або КУА, яка здійснює управління активами ПІФ) не є суб’єктом, звільненим від сплати податку на прибуток. Про це неодноразово висловлювалася й сама податкова служба, наприклад, у підкатегорії 102.17 ЗІР:

“КУА й корпоративні інвестиційні фонди повинні подавати до контролюючого органу Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств <…>

Згідно з пп. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 ПКУ звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме: внесені засновниками корпоративного фонду, кошти й інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо)”.

Дуже глибокі думки в цьому плані висловив Окружний адміністративний суд м. Києва в рішенні від 16.07.18 р. у справі № 826/7066/18. Вирішуючи питання щодо неподання звіту інвестиційним фондом про застосування податкової пільги, суд зауважив:

“…відповідно до пп. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 Податкового кодексу України позивач як юридична особа не звільнений від сплати податку на прибуток підприємств, а лише кошти спільного інвестування звільняються від оподаткування незалежно від того, отриманий прибуток чи збиток. Крім того, інвестиційні кошти не є податковою пільгою у розумінні п. 30.1 ст. 30 Податкового кодексу України”.

Підсумовуючи викладене, можна сказати, що форвардний контракт, якщо він містить усі притаманні йому реквізити, визнається судами деривативом і є окремим видом товару. Застосування пільги, передбаченої пп. 141.6.1 ПКУ, залежить від виконання вимог спеціального законодавства — вона стосується не ІСІ як пільгового суб’єкта, а активів ІСІ.

Борис БІДІЙ, юрист