“ВОЄННЕ” УТОЧНЕННЯ МПЗ: ПОРАДИ ВІД КОНТРОЛЕРІВ
(Коментар до роз’яснення ДПСУ від 23.06.2023 р. “До уваги платників податків, у яких виникає обов’язок визначати мінімальне податкове зобов’язання!”)
Закон України від 11.04.2023 р. № 3050-IX1 (далі — Закон № 3050), який набрав чинності 06.05.2023 р., вдихнув нове життя у “воєнні” пільги. Таке чергове послаблення “паровозом” потягло за собою потребу у внесенні певних коректив до минулих періодів. Про те, як здійснити деякі з них, оскільки такі метаморфози зачіпають інші сфери оподаткування, стражі податкового порядку й розтлумачили в коментованому роз’ясненні.
МПЗ-звільнення за 2022 р.: як воно працює
Як відомо, уперше мінімальне податкове зобов’язання (далі — МПЗ) усі МПЗ-зобов’язані платники обраховували за підсумками 2022 р., а цьогоріч Закон № 3050 кардинально переписав дію “воєнного” МПЗ-звільнення. Саме на ньому контролери, зосібна, й зосередили свою увагу. Озвучимо квінтесенцію сказаного, приправивши її своїми коментарями.
МПЗ-звільнення за 2022 р. На думку перевіряльників, назагал в юросіб МПЗ-звільнення за період із 01.03.2022 р. до 31.12.2022 р. працює щодо земділянок і земельних часток (паїв), розташованих на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією землях України2. Але із заувагою: лише за умови, що в окреслені часомежі платник мав право на “воєнне” звільнення від плати за землю або єдиного податку 4 групи.
Тобто, судячи з усього, податківці свято вірять, що МПЗ-звільнення за 2022 р. припасовано до “воєнного” звільнення від плати за землю чи єдиного податку 4 групи. Либонь, такий умовивід контролери викристалізували, спираючись на твердження абз. 4 пп. 69.15 підрозділу 10 р. ХХ Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Він, нагадаємо, мовить таке: суму МПЗ, щодо якої працює “воєнне” МПЗ-звільнення, визначають пропорційно до кількості місяців, коли такі землі належало обкладати платою за землю або єдиним податком 4 групи.
Далі в коментованому роз’ясненні податківці детайлічно зупинилися на застосуванні МПЗ-звільнення за 2022 рік єдинниками 4 групи. До того ж вони знову-таки наголосили, що єдинники отримають МПЗ-звільнення у 2022 році тільки за ті періоди, коли їхні землі потрапляють під звільнення від єдиного податку 4 групи. Себто за 2022-й обговорюване МПЗ-звільнення, на думку митарів, працює так:
- щодо сільгоспугідь, розташованих на територіях, на яких активні бойові дії чи тимчасова окупація російською федерацією завершилися до 01.05.2022 р., звільнення від сплати єдиного податку 4 групи на підставі пп. 69.33 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ не діє, а відтак МПЗ-звільнення також “пролітає”;
- для земель, що були в зоні активних бойових дій та окупації довше ніж до 01.05.2022 р., звільнення від єдиного податку 4 групи надають за період із 01.03.2022 р. до дати завершення на таких територіях активних бойових дій або тимчасової окупації (у цьому контексті за фінішну дату беремо 31.12.2022 р.). Отже, саме за цей період у 2022 році єдинник-четвертогрупник отримає звільнення й від МПЗ.
До речі, контролери підкреслили: якщо дата завершення активних бойових дій або тимчасової окупації не припадає на останній календарний день місяця (тобто повного календарного місяця немає: наприклад, активні бойові дії на сульгоспземлі скінчилися посеред місяця), то такий місяць із періоду МПЗ-звільнення треба відкидати. На підставі чого податківці роблять такий висновок? Хтозна… Адже нічого подібного у ПКУ немає.
Додатково перевіряльники закцентували на таких двох важливих нюансах. По-перше, вони зазначили, що задля уточнення раніше задекларованої суми МПЗ у колонці “Кількість календарних місяців” додатка з розрахунком загального МПЗ за 2022 рік заповнюють кількість місяців, за які відповідно до вимог ПКУ необхідно визначати МПЗ, а саме — пропорційно до кількості місяців, коли такі земділянки (земельні частки (паї)) належало обкладати платою за землю або єдиним податком 4 групи.
По-друге, з їхніх слів, під час розрахунку різниці між сумою загального МПЗ і загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів (далі — податки) та витрат на оренду земділянок, аби відкоригувати нараховану суму загального МПЗ за 2022 р., платник використовує загальну суму сплачених протягом податкового (звітного) року податків, які відповідно до вимог податкового законодавства застосовують для розрахунку МПЗ. Тобто, зважаючи на все, незалежно від того, за скільки місяців 2022 року платник обраховує МПЗ, у його виконання можна брати всю суму (а не пропорційно до кількості місяців, за які обчислюють МПЗ) сплачених податків у цьому-таки році.
МПЗ-звільнення за 2023 р. Тут, на переконання податкових “бояр”, дія пп. 69.15 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ не працює взагалі. Інакше кажучи, на їхній позір, починаючи з 01.01.2023 р. МПЗ-звільнення можливе лише на підставі абзаців 7 і 8 п. 381.2 ПКУ.
Уточнили плату за землю3? Відкоригуйте МПЗ!
Як відомо, МПЗ бере під своє крильце цілісінький “виводок” податків. Водночас перелік сплачених чиншів, які можна врахувати в зменшення МПЗ, відрізняється залежно від статусу володільця/користувача сільгоспугідь. Тобто тут уже важливо, юридична він чи фізична особа, а також обрана ним система оподаткування — загальна чи спрощена.
Особливості врахування у виконання МПЗ сплачених податків щодо категорій МПЗ-зобов’язаних висвітлено у:
- п. 141.9 ПКУ — для платників податку на прибуток;
- ст. 2971 ПКУ — для єдинників;
- п. 177.15 ПКУ — для ФОПів-загальносистемників;
- пп. 170.14.5 ПКУ — для звичайних “фізиків”.
Аналізуючи ці норми, ми бачимо, що в зменшення МПЗ усім платникам дозволено брати земельний податок за земділянки, що належать до сільськогосподарських угідь (див., зокрема, пп. 141.9.2, п. п. 2971.3—2971.5 ПКУ). Також у виконання МПЗ надано право враховувати й одну неподаткову складову, яка також об’єднує всіх МПЗ-зобов’язаних (окрім фізосіб-громадян). Мовимо про витрати на сплату 20% орендної плати за приналежні до сільгоспугідь земділянки, орендодавці яких — юрособи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності.
Заразом пам’ятаймо, що не так давно у платників завдяки змінам, внесеним Законом № 3050 до головної податкової скрижалі, з’явилася можливість відкоригувати нараховані суми плати за землю (земподатку та/або орендної плати за землі держкомунвласності), зосібна, за 2022 рік через подання уточнюючих декларацій на зменшення податкових зобов’язань. Докладно про те, як здійснити таке “воєнне” коригування ми розповіли в газеті “Все про бухгалтерський облік” № 57 за 2023 р., стор. 24.
Таким робом, скориставшись згаданим “воєнним” правом на зменшення податкових зобов’язань (себто суми “залікових” платежів), МПЗ-зобов’язані платники мають неодмінно перерахувати й суму МПЗ, яку належить сплатити до бюджету. Адже, за словами перевіряльників, дельту між фактично сплаченою платою за землю за 2022 рік та уточненою на підставі оновленої редакції пп. 69.14 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ її сумою треба вважати надміру сплаченим податком до бюджету. Проте останні категорично заборонено брати до виконання МПЗ.
МПЗ-коригування та штрафи
Платники, які на підставі оновленої редакції пп. 69.15 підрозділу 69 р. ХХ ПКУ уточнюватимуть суми МПЗ, що підлягає сплаті до бюджету (особливо в бік збільшення), щодо штрафів та пені можуть не перейматися. Усе тому, що від них їх врятує пп. 69.1 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ, який дозволяє коригувати “воєнні” періоди без самоштрафу та пені. Справедливо підмітили це й контролери у коментованому роз’ясненні.
Як “воєнне” уточнення екологічного/земельного/нерухомого податку впливає на прибуткову звітність
Як ми знаємо, національна система стандартизації суми податків, зборів та інших передбачених законодавством обов’язкових платежів велить зараховувати до адміністративних витрат (себто в дебет однойменного рахунку 92). Виняток — випадки, коли чинш включають до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг (п. 18 НП(С)БО 16 “Витрати”, document.vobu.ua/doc/3368).
У податково-прибутковому обліку такі видатки фіксують за бухобліковими правилами, адже жодних податкових коригувань щодо них у р. III ПКУ не передбачено. Між іншим, зокремили на цьому нюансі й перевіряльники у коментованому роз’ясненні.
Тож маємо, що через неврегульованість “воєнних” пільг більшість платників, щонайпевніше, задекларували та сплатили, зокрема за 2022 р., податкові зобов’язання з плати за землю, екологічного податку та/або податку на нерухоме майно, відмінне від земділянок (далі — податок на нерухомість). Відповідно, ці суми спрямовано до бухвитрат 2022 р., які автоматично вплинули на бухфінрезультат до оподаткування та об’єкт обкладення податком на прибуток за цей-таки звітний період.
Наразі завдяки Закону № 3050 з’явилася можливість уточнити дані минулого року щодо згаданих податків (себто переобчислити (зменшити) суму обговорюваних чиншів за 2022 р.)4. Тож тільки-но підприємство нею скористається, постане питання про коригування даних і декларації з податку на прибуток (тобто про зняття відображених там минулорічних витрат із цих податків)5.
У розглянутому роз’ясненні контролери радять в обліку з податку на прибуток відображати згадане “воєнне” зменшення торішніх витрат за аналогією з механізмом самостійного виправлення помилок (див. ст. 50 ПКУ). Інакше кажучи, перевіряльники прямо вказують, що “воєнне” уточнення майнових податків за 2022 р., як голка нитку, тягне за собою потребу в поданні уточненки до декларації з податку на прибуток за 2022 рік або ж відображення скоригованих даних у складі (через оформлення додатка ВП) найближчої поточної деки з прибутку.
Водночас перевіряльники зауважують, що вкупі з прибутковою уточненкою треба подавати виправлену фінансову звітність за 2022 рік разом із зазначенням у доповненні до першої пояснення щодо сутності внесених змін.
На щастя, таке переобчислення минулорічних витрат й об’єкта обкладення податком на прибуток — нештрафонебезпечне, позаяк у такому разі працює звільняюча норма пп. 69.1 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ.
Вікторія МІРОШНИК,
консультант із питань обліку та оподаткування, м. Київ
1Оглядовий коментар до нього можна знайти в газеті “Все про бухгалтерський облік” № 45 за 2023 р., стор. 11.
2Їх шукаємо у Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженому наказом Мінреінтеграції України від 22.12.2022 р. № 309.
3 Нагадаємо: згідно з пп. 14.1.147 ПКУ платою за землю вважають обов’язковий платіж у складі податку на майно, який справляють у формі земельного податку або орендної плати за земділянки державної та комунальної власності.
4 Розлого про “воєнне” уточнення плати за землю ми оповіли в газеті “Все про бухгалтерський облік” № 57 за 2023 р., стор. 24.
5 Підкреслимо, що уточнення в обліку з податку на прибуток необхідно проводити лише після виправлення земельної/екологічної чи “нерухомої” звітності. А допоки “воєнним” звільненням із плати за землю, екологічного податку та податку на нерухомість не скористаєтеся, нараховані щодо них податкові зобов’язання за даними поданих декларацій залишаєте у складі витрат. Для уточнення прибуткових декларацій підстав немає, адже узгоджені податкові зобов’язання перед бюджетом із таких майнових податків вважаються дійсними.