Під час перевірки виявлено нестачу ТМЦ: нюанси для вдалого захисту

Нестача товарно­матеріальних цінностей (далі — ТМЦ). Зовсім мало підприємств і підприємців, яких оминула така ситуація. Які нюанси треба врахувати в разі доказів нестачі чи наявності ТМЦ під час податкової перевірки? Відповідь на це запитання і стане темою консультації.

Дії податківців

Для прикладу наведемо ситуацію, яка зчаста трапляється на практиці.

Податківці під час документальної позапланової виїзної перевірки суб’єкта господарювання щодо дотримання в певному звітному періоді податкового законодавства в разі декларування від’ємного значення із ПДВ беруть до уваги відомості з ЄРПН за весь період його формування та обраховують вартість ТМЦ, придбаних у відповідному періоді. Далі вони встановлюють фактичну наявність/відсутність таких ТМЦ на дату перевірки, використання їх у госпдіяльності та оподатковуваних операціях платника податків.

Для цього можуть, зокрема, обстежувати приміщенння (власні чи орендовані), які суб’єкт господарювання використовує як складські та торгові об’єкти тощо. Крім того, перевіряють, чи можлива реалізація раніше придбаних ТМЦ у відповідному періоді також на підставі відомостей із ЄРПН. До того ж платнику податків надсилають запити щодо надання відповідної інформації, у т.ч. стосовно використання ТМЦ у його госпдіяльності.

За результатами обстеження складських та інших господарських приміщень можуть виявити нестачу якоїсь частини ТМЦ, про що перевіряльники зазвичай складають відповідний акт. На додачу з відомостей ЄРПН може бути з’ясовано, що реалізація ТМЦ у відповідному періоді не здійснювалася.

Звісно, у такій ситуації платник податків має надати контролерам усі наявні в нього докази (документи тощо) на підтвердження наявності ТМЦ або ж використання їх у власній госпдіяльності. Та, певніше, факт нестачі ТМЦ податківці відобразять в акті перевірки з висновком про порушення платником податків п. 198.5 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) щодо завищення суми від’ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та заниження податкового зобов’язання з ПДВ до сплати на певну виявлену суму, яка в подальшому фігуруватиме у відповідному податковому повідомленні-­рішенні, винесеному на підставі акта перевірки.

Законодавче врегулювання та судова практика

Проте, якщо подивитися на зазначені вище дії податківців крізь призму чинного законодавства, то все не так сумно, як здається.

Справді, за пп. “г” п. 198.5 ПКУ платник зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, а також скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за товарами, придбаними/виготовленими з ПДВ, якщо їх розпочинають використовувати в операціях, що не є госпдіяльністю платника податку.

Так, якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних ним товарів (окрім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджено відповідно до законодавства), на виконання р. V ПКУ їх вважають використаними в операціях, що не є госпдіяльністю платника податку (абз. 10 п. 198.5 цього Кодексу).

Інвентаризація ТМЦ за вимогою податківців

Згідно з пп. 20.1.9 ПКУ податківці під час перевірок мають право вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, ТМЦ, коштів, зняття залишків ТМЦ, готівки.

 Зверніть увагу! Інвентаризація має здійснюватися самим платником, а податківці можуть лише вимагати її проведення. Нестача ТМЦ має бути виявлена саме в результаті інвентаризації, здійсненої під час перевірки, у межах якої її призначено (ініційовано).

До того ж вимоги щодо інвентаризації поширюються на всіх платників податків, зокрема і фізосіб­підприємців.

Порядок проведення інвентаризації визначений Положенням про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженим наказом Мінфіну України від 02.09.14 р. № 879 (далі — Положення № 879).

Згідно з абз. 6 п. 7 Положення № 879 інвентаризація обов’язкова, зокрема, на підставі належно оформленого документа органу, який, відповідно до закону, має право вимагати її проведення. Інвентаризація має розпочатися в термін та в обсязі, зазначених у відповідно оформленому документі цього органу, але не раніше дня його отримання підприємством.

Так, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника створюють інвентаризаційну комісію з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб’єкта підприємницької діяльності — фізособи, яка веде бух­облік на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об’єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або уповноважений  ним керівник структурного підрозділу (п. 1 р. ІІ Положення № 879).

Інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписують усі члени інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальні особи, помарки та підчистки в них не допускаються.

Необхідно зазначити: Верховний Суд (далі — ВС) у своїй постанові від 06.02.2020 р. у справі № 807/1556/17 сформулював актуальну судову практику щодо доказування нестачі чи наявності ТМЦ у суб’єкта господарювання під час податкової перевірки.

Зокрема, висловлено чітку позицію, що проведення платником на вимогу контролюючого органу під час податкової перевірки інвентаризації товарів — єдиний установлений законом засіб доказування їх нестачі чи наявності в платника і, відповідно, використання чи невикористання ним таких товарів в операціях, що не є його госпдіяльністю.

Водночас контролюючий орган наділено правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання в її­таки межах отриманих відомостей.

Обставини справи мають підтверджуватися суто визначеними законодавством, а не якимись іншими, засобами доказування (ч. 2 ст. 74 КАС України).

Також ВС визнав за можливе застосування настанов Положення № 879 фізособами­підприємцями для проведення та оформлення результатів відповідної інвентаризації. Оскільки інших нормативних указівок щодо організації, строків, вимог до документального оформлення інвентаризації ТМЦ для фізосіб­підприємців у чинному законодавстві немає.

Крім того, ВС зазначив: за своєю суттю інвентаризація є перевіркою фактичної наявності майна і співставлення її даних із бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про його залишки на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. Водночас відомості щодо залишку товару на початок інвентаризації встановлюються на підставі первинної документації та даних Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на звітну дату та їх вибуття (реалізації) за визначений період узагалі унеможливлює вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про її наявність.

Тож, у разі недотримання встановленого законом порядку проведення інвентаризації та оформлення її результатів наслідком буде неможливість використання отриманих результатів як підстави для висновку податківців щодо нестачі ТМЦ та виникнення в платника обов’язку нарахування податкового зобов’язання на відповідну суму товарів.

Відтак, у наведеній ситуації, коли перевіряльники намагаються фіксувати наявність (нестачу) ТМЦ звичайним актом, тобто в спосіб, не передбачений чинним законодавством, можна стверджувати про процедурне порушення проведення податкової перевірки, що не може свідчити про об’єктивність висновків податківців щодо нестачі ТМЦ у суб’єкта господарювання.

Олександр МАРІКУЦА,
юрист, м. Кропивницький