Третій — зайвий, або ПДВ-облік тристоронніх операцій
Щойно до тандему “постачальник-покупець” приєднується третій суб’єкт господарювання, виникає ціла низка запитань: стосовно оформлення податкової накладної, дати її складання, долі податкового кредиту — хто має право його відобразити — покупець чи платник тощо. Відповіді на ці запитання ми детально розглянули у статті.
На кого складати ПН
Присутність третьої особи в операції постачання товарів/послуг може збити з пантелику бухгалтера-ПДВшника, особливо якщо перекласти її відображення на плечі програмного забезпечення. Бо в ньому, як відомо, ПДВ-документи формуються автоматично на підставі документів про оплату чи відвантаження товарів/надання послуг. Присутність третього контрагента в господарській операції зазвичай програмним забезпеченням не передбачена. Тому, маючи справу з тристороннім договором, не варто довірятися бухпрограмам, а ліпше зосередитися на суті операцій, які відбуваються, розглядаючи їх через призму ПДВшних правил із ПКУ.
По-перше. У продавця податкові зобов’язання виникають, зокрема, на дату отримання оплати саме від покупця. Ним слід вважати ту особу, яка фактично отримує від постачальника товари/послуги, навіть якщо оплачує їх хтось інший.
По-друге. Пункт 201.10 ПКУ передбачає оформлення ПН на фактичного покупця товарів/послуг. Під час здійснення операцій з постачання товарів/послуг ПДВшник-продавець зобов’язаний скласти та зареєструвати ПН і надати її покупцю. Пам’ятаємо, що отримання передоплати — це теж операція постачання у розумінні ПКУ.
По-третє. Податківці теж неодноразово наголошували, що у так званих тристоронніх договорах ПН слід оформляти
на безпосереднього отримувача товарів/послуг. Зокрема, про це йдеться в ІПК ДПСУ від 21.10.2020 р. № 4359/ІПК/99-00-05-06-02-06. Коли платник ПДВ не оплачує постачальнику вартість отриманих товарів, а натомість внаслідок переведення боргу за них розраховується третя особа. Контролери чітко роз’яснили: постачальник товарів виписує ПН на безпосереднього отримувача незалежно від джерела оплати. Аналогічні висновки зустрічаємо й в інших роз’ясненнях, коли в господарських правовідносинах фігурують оплати від третіх осіб (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 06.04.2021 р. № 1382/ІПК/99-00-21-03-02-06 та від 01.06.18 р. № 2417/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Отож, незалежно від того, чий саме гаманець потоншав у результаті оплати товарів/послуг, ПН має бути виписана на безпосереднього отримувача товарів/послуг.
Дата оформлення ПН
Для переважної більшості постачальників та операцій діють загальні правила визначення дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ — так зване правило першої події, прописане в п. 187.1 ПКУ. Тож якщо за тристороннім договором перша подія:
- отримання оплати від третьої особи — продавець виписує ПН на дату отримання таких коштів. Як ми з’ясували, оформляти ПН слід на безпосереднього отримувача товарів/послуг;
- відвантаження товарів/надання послуг — ПН оформляють на дату відвантаження товарів чи надання послуг, що підтверджено бухгалтерською первинкою. Ця ситуація рідко викликає непорозуміння, оскільки в первинних документах вже фігурують реквізити фактичного покупця, на якого й складають ПН. А оплата від третьої особи — це завершальна подія за цією операцією, яка погоди в ПДВ-обліку не робить.
Хто має право на ПК
Платник коштів. ПДВшник, який оплатив весь бенкет, на жаль, залишається ні з чим. У нього не буде ПН від постачальника та підстав для відображення податкового кредиту, позаяк господарська операція відбувається з іншою стороною договору. Навіть якщо постачальник помилково складе йому ПН на суму оплати, відображати податковий кредит за нею не варто. Адже фактично товари/послуги будуть поставлені іншому учаснику тристороннього договору.
Покупець. Натомість у цій картковій партії на трьох всі козирі — в руках безпосереднього отримувача товарів/послуг. Бо саме його вважають фактичним покупцем і на нього постачальник оформляє ПН. Отож безпосередній отримувач відносить вхідний ПДВ до податкового кредиту на підставі зареєстрованої ПН від постачальника.
От тільки назвати отримувача товарів/послуг переможцем гри навряд чи вдасться. Прискіпливе око ДПС вбачає в такому розкладі відсутність факту придбання товарів/послуг їх отримувачем. Мовляв, оскільки ПДВшник не оплачує покупку з власної кишені, то не зазнав витрат і, відповідно, не виконав одну з умов для відображення податкового кредиту (п. 198.3 ПКУ). А тому в періоді відображення податкового кредиту він повинен нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ.
Звісно, у згаданій нормі прямо не передбачено такої підстави для нарахування умовного ПДВ. Однак контролери давно і твердо наполягають саме на такому розвитку подій. Про це йдеться у роз’ясненні ЗІР, категорія 101.13, та ІПК ДПСУ від 21.07.2021 р. № 2877/ІПК/99-00-21-03-02-06. Тож суперечити їм і не нараховувати умовних податкових зобов’язань — шлях для сміливих платників податків, які готові відстоювати свою правоту в суді (див. також газету “Все про бухгалтерський облік” № 93 за 2021 р. на стор. 5).
Ті ж платники ПДВ, які вирішать дослухатися до контролюючого органу і зрівноважити податковий кредит з ремонту зобов’язаннями, змушені скласти ПН “на себе” не пізніше останнього дня місяця, в якому відобразили податковий кредит. Таку ПН можна скласти, наприклад, з типом причини “13” — використання товарів/послуг в негоспдіяльності. Детально про її оформлення ми розповідали в газеті “Все про бухгалтерський облік” № 35 за 2021 р. на стор. 4.
Загалом, з точки зору ПДВ, тристоронній договір не вигідний ані особі, котра оплачує кошти, ані безпосередньому отримувачу товарів/послуг. Бо вони обоє залишаються без ПК за операціями, здійсненими в межах тристороннього договору. Цей факт варто врахувати, приймаючи управлінське рішення укласти тристоронній договір.
На наш позір, цей варіант влаштування господарських відносин економічно виправданий, якщо платник та покупець не мають ПДВшного статусу.
Наталія ВОЛОШИНА, консультант
газети “Все про бухгалтерський облік”
#ТристороннійДоговір, #ПДВ, #ПодатковаНакладна