Роз’яснення ДПСУ “Щодо першого подання Звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній” від 30.03.2023 р.

І. Вимоги законодавства до подання звітності у розрізі країн міжнародної групи компаній

Відповідно до підпункту 39.4.10 пункту 39.4 статті 39 розділу І Податкового кодексу України (далі — Кодекс) платник податків — резидент України, який належить до міжнародної групи компаній,
у випадках, визначених у цьому підпункті, зобов’язаний подати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, Звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній (далі — Звіт у розрізі країн МГК) в електронній формі з дотриманням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги”.

Форма Звіту у розрізі країн МГК та порядок його заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 14.12.2020 № 764, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 04.02.2021 за № 155/3577.

Положеннями підпункту 39.4.10 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу передбачено, що Звіт у розрізі країн МГК подається у разі, якщо сукупний консолідований дохід міжнародної групи компаній (далі — МГК), в яку входить платник податків, за фінансовий рік, що передує звітному року, розрахований згідно зі стандартами бухгалтерського обліку, які застосовує материнська компанія міжнародної групи (а у разі відсутності інформації — відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку), перевищує еквівалент 750 млн євро та за наявності однієї із таких обставин:

• платник податків є материнською компанією МГК;
• материнська компанія МГК уповноважує платника податків — резидента України на подання звіту у розрізі країн до контролюючого органу;
• відповідно до вимог законодавства місцезнаходження материнської компанії МГК подання звіту від такої МГК не вимагається, і при цьому материнська компанія такої групи не уповноважує іншого учасника міжнародної групи на подання звіту в іншій іноземній юрисдикції, де перед­бачене його подання;
• між Україною та відповідною іноземною юрисдикцією розташування материнської компанії МГК або іншого учасника цієї групи, уповноваженого материнською компанією такої групи на подання звіту у розрізі країн, підписаний міжнародний договір, що передбачає можливість здійснення обміну податковою інформацією, але не набув чинності порядок обміну звітами у розрізі країн або наявні факти систематичного невиконання такого порядку. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, оприлюднює перелік таких іноземних юрисдикцій на своєму офіційному вебпорталі не пізніше ніж за 60 календарних днів до граничного строку подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний рік.

Відповідно до абзацу тринадцятого підпункту 39.4.11 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу Звіт у розрізі країн МГК складається за фінансовий рік, встановлений материнською компанією МГК, що може не збігатися з календарним роком, та подається протягом дванадцяти місяців після закінчення такого фінансового року (у разі відсутності відомостей про встановлений материнською компанією МГК фінансовий рік — протягом дванадцяти місяців після закінчення календарного року).

Водночас пунктом 53 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Кодексу встановлено, що норми пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу, зокрема, щодо подання платниками податків Звіту у роз­різі країн МГК вперше застосовуються щодо фінансового року, який закінчується у 2021 році, але не раніше ніж у рік, в якому компетентними органами укладено Багатосторонню угоду про автоматичний обмін міждержавними звітами (Мultilateral Сompetent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports) (далі — Багатостороння угода MCAA CbC).

ІІ. Підписання Багатосторонньої угоди MCAA CbC

Відповідно до статті 11 розділу 1 частині ІІ Віденської конвенції про право міжнародних договорів (далі — Віденська конвенція) згоду держави на обов’язковість для неї договору може бути виражено підписанням договору, обміном документами, що становлять договір, ратифікацією договору, його прийняттям, затвердженням, приєднанням до нього або будь-яким іншим способом, про який домовились.

Згода держави на обов’язковість для неї договору згідно з статтею 12 розділу 1 частині ІІ Віденської конвенції виражається шляхом підписання договору представником держави, коли:

a) договір передбачає, що підписання має таку силу;

b) в інший спосіб установлено домовленість держав, які беруть участь у переговорах, про те, що підписання повинне мати таку силу; або

c) намір держави надати підписанню такої сили випливає з повноважень її представника або був виражений під час переговорів.

Слід зазначити, що Багатостороння угода MCAA CbC містить посилання на положення Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах.

Своєю чергою, Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах набрала чинності для України шляхом її ратифікації Верховною Радою України згідно з Законом України
від 17.12.2008 № 677-VI (далі — Закон № 677), а Протокол про внесення змін і доповнень до Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах ратифіковано Законом України
від 11.01.2013 № 21-VII.

Згідно з пунктом 2 Закону № 677 “уповноваженими органами України”¹ у значенні підпункту “d” пункту 1 статті 3 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах для України є, зокрема, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Виходячи із вимог статті 6 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах стосовно категорій випадків і відповідно до процедур, які сторони (юрисдикції-учасники) Конвенції визначають за спільною згодою, два чи більше учасників автоматично обмінюються інформацією, яка, серед іншого, може бути доречною для установлення суми та збору податку.

Багатостороння угода MCAA CbC спрямована на впровадження вимог міжнародного податкового законодавства, зокрема, в частині виявлення податковими органами ризиків трансфертного ціноутворення. Приєднання до автоматичного обміну Звітами в розрізі країн МГК є ключовим етапом реалізації Кроку 13 Плану дій BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) в Україні. Укладення Багатосторонньої угоди MCAA CbC, серед іншого, дозволяє Україні забезпечити виконання підпунк­тів 39.4.12 та 39.4.13 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу, згідно із яким:

• Звіт у розрізі країн МГК, поданий платником податків, є об’єктом автоматичного обміну податковою та фінансовою інформацією;
• інформація Звіту у розрізі країн МГК, який отримано центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, від платника податків та/або в рамках міжнародних угод щодо автоматичного обміну податковою та фінансовою інформацією, використовується для цілей оцінки ризиків трансфертного ціноутворення під час проведення моніторингу контрольованих операцій та не може бути самостійною підставою для проведення коригування обсягу оподатковуваного прибутку платника податків.

Відповідно до статті 2 Закону України “Про міжнародні договори України” укладення міжнародного договору України — це дії щодо підготовки тексту міжнародного договору, його прийняття, встановлення його автентичності, підписання міжнародного договору та надання згоди на його обов’язковість для України. Підписання — це або стадія укладення міжнародного договору, або форма надання Україною згоди на обов’язковість для неї міжнародного договору у випадках, передбачених міжнародним договором чи іншою домовленістю сторін.

Розділ 8 Багатосторонньої угоди MCAA CbC передбачає, що укладення цієї Угоди здійснюється саме шляхом підписання.²

Таким чином, ДПС, як Компетентний орган, набула повноважень на укладення Багатосторонньої угоди MCAA CbC. Виконуюча обов’язки Голови ДПС підписала відповідну заяву 03.11.2022, згідно з якою Компетентний орган України (ДПС) вважається таким, що підписав Багатосторонню угоду MCAA CbC і погоджується дотримуватися її вимог.

Відповідне інформаційне повідомлення про приєднання розміщене на вебпорталі ДПС за посиланням.

Станом на 24.01.2023 Україна вже зазначена в числі юрисдикцій-підписантів Багатосторонньої угоди MCAA CbC.

ІІІ. Набуття чинності Багатосторонньою угодою MCAA CbC для України

Дата заяви ДПС про підписання Багатосторонньої угоди MCAA CbC не є датою набуття нею чинності.

Відповідно до пункту 1 статті 24 розділу 3 частини ІІ Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969³ міжнародний договір набирає чинності в порядку і в дату, передбачені в самому договорі або погодженні між державами, які брали участь у переговорах. При відсутності такого положення або домовленості договір набирає чинності, як тільки буде виражено згоду всіх держав, які брали участь у переговорах, на обов’язковість для них договору. Якщо згода держави на обов’язковість для неї договору виражається в певну дату після набрання договором чинності, то договір набирає чинності для цієї держави в цю дату, якщо в договорі не передбачається іншого.

Згідно зі статтею 14 Закону України “Про міжнародні договори України” міжнародні договори набирають чинності для України після надання нею згоди на обов’язковість міжнародного договору відповідно до цього Закону в порядку та в строки, передбачені договором, або в інший узгоджений сторонами спосіб.

Своєю чергою, відповідно до пункту 2 розділу 8 Багатосторонньої угоди MCAA CbC ця угода набере чинності для України, зокрема, в останню з таких дат:

• або в дату надсилання другим Компетентним органом повідомлення Секретаріату ОЕСР Координаційного органу Угоди, яке міститиме інформацію, передбачену пунктом 1 розділу 8 Багатосторонньої угоди MCAA CbC (йдеться про перелік юрисдикцій, щодо яких Україна має намір ввести в дію цю Угоду і, відповідно, з якими бажає здійснювати автоматичний обмін Звітами у роз­різі країн МГК),
• або в дату набрання чинності Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах (для України ця Конвенція вже набрала чинності з 01.07.2009, а загалом станом на 22.03.2023 її підписали 147 юрисдикції).

Тобто для того, щоб Багатостороння угода MCAA CbC набула чинності як для України, так і для кожної юрисдикції, з якою Україна бажає автоматично обмінюватися інформацією, обидва компетентні органи (ДПС та компетентний орган кожної такої юрисдикції) мають заявити про свій намір здійснювати автоматичний обмін один з одним, подавши повідомлення до Багатосторонньої угоди MCAA CbC, про яке йдеться вище.

Слід зазначити, що повідомлення, яке містить інформацію про перелік юрисдикцій, щодо яких Україна має намір ввести в дію цю Угоду і, відповідно, з якими бажає здійснювати автоматичний обмін Звітами у розрізі країн МГК (передбачену пунктом 1 розділу 8 Багатосторонньої угоди MCAA CbC), лише одне із п’яти, які ДПС, як Компетентний орган, має надати Секретаріату ОЕСР Координаційного органу. Інші повідомлення, які є обов’язковими для подання під час підписання Багатосторонньої угоди MCAA CbC або якомога швидше після цього, інформують Секретаріат ОЕСР Координаційного органу про:

• наявність у України необхідних законів і вимог, згідно з якими платники податків мають подавати Звіти в розрізі країн МГК;
• Коментар: ці вимоги наразі визначені підпунктами 39.4.10 — 39.4.15 пункту 39.4 статті 39 Кодексу;
• необхідність включення України до переліку юрисдикцій, з якими здійснюється “невзаємний обмін”;
• Коментар: такий тип обміну передбачає, що юрисдикція лише передає звітність в розрізі країн МГК, надану платниками податків, але не отримує інформацію в межах процедур автоматичного обміну. Натомість Україна планує здійснювати двосторонній обмін, про що буде належним чином повідомлено;
• один або декілька способів електронної передачі даних, включно із шифруванням;
• Коментар: Україна планує застосовувати системи обміну інформацією і протоколи, розроблені ОЕСР;
• наявність нормативно-правової бази та інфраструктури для забезпечення необхідних стандартів конфіденційності та захисту даних відповідно до статті 22 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах та пункту 1 розділу 5 Багатосторонньої угоди MCAA CbC, а також належного використання інформації у звітах у розрізі країн.

Коментар: обов’язковою умовою для приєднання України до міжнародного автоматичного обміну інформацією є проходження ДПС оцінювання Глобального форуму щодо зрілості системи управління інформаційною безпекою. Завершальний етап оцінювання передбачає здійснення візиту експертів Глобального форуму до країни, що перевіряється, з метою аналізу дотримання податковими органами вимог щодо конфіденційності та безпеки даних на практиці. Наразі тривають консультації з експертами Глобального форуму щодо формату проходження ДПС зазначеного оцінювання.

Станом на березень 2023 року зазначене повідомлення Україною ще не подане (дивись пояснення нижче), отже, Багатостороння угода MCAA CbC для України ще не набула чинності.

IV. Чи можна вважати підписання Багатосторонньої угоди MCAA CbC
для України її укладенням для цілей пункту 53 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Кодексу

Подання повідомлень, передбачених розділом 8 Багатосторонньої угоди MCAA CbC, є невід’ємною частиною процесу укладення Багатосторонньої угоди MCAA CbС (запровадження автоматичного обміну Звітами у розрізі країн МГК з Україною неможливе до того, поки українська сторона не підтвердить цими повідомленнями відповідності обов’язковим умовам, та не заявить, з якими саме юрисдикціями бажає обмінюватися відповідними звітами). Тому, підписання ДПС заяви про згоду на виконання цієї угоди — це лише один із етапів укладення цього міжнародного договору. Всі зазначені повідомлення будуть надіслані ДПС до Секретаріату ОЕСР Координаційного органу одночасно одразу після завершення згаданого вище оцінювання Глобального форуму дотримання податковими органами вимог щодо конфіденційності та безпеки даних. Лише після того, як їх отримає Секретаріат ОЕСР Координаційного органу, виникне підстава вважати, що Україна узгодила всі суттєві умови Багатосторонньої угоди MCAA CbС і процес укладення завершено. До того моменту процес укладення Багатосторонньої угоди MCAA CbС слід вважати таким, що триває.

Таким чином, для цілей пункту 53 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Кодексу, Багатостороння угода MCAA CbC ще не вважається укладеною. Тому підстав подавати Звіт у роз­різі країн МГК у платників податків ще не виникло.

V. Перше подання звітності — очікувані зміни

Наразі Верховною Радою України 27.03.2023 на підпис Президенту України направлено Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки”, яким, серед іншого, передбачені зміни до пункту 53 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу щодо першого звітного періоду для подання Звіту у розрізі країн МГК.

Зокрема, передбачається, що лише платникам податків, які є материнськими компаніями МГК в Україні, вперше необхідно буде подати цю звітність за фінансовий рік, який закінчується у періоді з 01 січня до 31 грудня 2022 року.

Для інших випадків, визначених підпунктом 39.4.10 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу, законо­проєкт передбачає подання Звіту у розрізі країн МГК за фінансовий рік, який розпочинається у періоді з 01 січня до 31 грудня року, в якому Багатостороння угода щодо CbC набрала чинності щонайменше з однією іноземною юрисдикцією — стороною Багатосторонньої угоди щодо CbC, яка є партнером України щодо автоматичного обміну інформацією.